谨慎性原则在会计实务中的运用越来越广！

[内容摘要]谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则，但由于谨慎性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点，随着应用范围的扩大，任意调节费用、操纵利润的空间也增大，谨慎性原则既有其合理的一面，也存在其固有的局限性。

作为一项会计原则，谨慎性原则既有其合理的一面，同时也存在着局限性。一方面它能避免虚增资产和夸大利润从而保护投资者和债权人的利益；另一方面，在运用该原则时不可避免地带有主观随意性，经常与其他会计原则发生冲突，甚至为粉饰财务报表留下了空间。

[关键词]谨慎性原则；会计准则；主观随意性；职业判断

一、谨慎性原则的定义

谨慎性原则亦称审慎原则、稳健性原则、稳健主义、保守主义等，在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理。充分预计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。

应用谨慎性原则主要是由于会计实际操作中有许多不确定因素影响会计要素的确认和计量，如果不加以估计和判断，则不利于投资者和经营者掌握企业的实际财务状况，不能作出正确的的投资经营决策；其次，企业的经济活动有一定的风险性，企业要想在激烈的市场竞争中立于不败之地，就需要提高抵御经营风险和驾驭市场的能力，这就需要我们谨慎地应对市场的变化，谨慎地估计经营风险。

二、谨慎性原则在会计实务中的运用

谨慎性原则在我们的会计实务中的运用越来越广，在具体的会计实务操作中随处可见。如收入的确认、资产减值准备的计提、固定资产价值的确认、固定资产折旧的计提、或有事项的确认、关联方交易的披露、投资性房地产公允价值的计量等。

（一）收入的确认。

企业会计准则中收入定义如下：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”因此，收入具有以下基本特征：第一，收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的；第二，收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少两者兼而有之，最终将导致企业所有者权益的增加；第三，因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。

《企业会计准则》中收入确认的判断标准为：企业是否将商品所有权的主要风险和报酬转移给卖方；企业是否既没有保留通常与所有权相联系的继续治理的权利，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额是否能够可靠地计量；与企业交易相关的经济利益是否很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本是否能够可靠计量。只有企业的销售同时满足了上述五个条件，才能确认收入。否则，不予确认。在具体会计处理中如售后回购业务，在收到货款时不确认收入，而作为一项负债在“其他应付款”中核算。这样可防止高估收入，体现了谨慎性原则。

（二）资产减值准备的计提。

企业会计准则中规定：企业应在资产负债表日判断资产是否发生减值迹象，如果资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其可收回金额以资产未来现金流量现值与该资产的销售净价两者较高者确定。如账面价值高于可收回金额则计提资产减值准备，计入当期损益。资产减值准备具体包括：存货跌价准备、投资性房地产减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、坏账准备、可供出售的金融资产减值准备等。

资产计提减值准备是因为资产未来期间不能给企业带来原账面价值的经济利益流入。资产的主要特征是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益的流入则不能确认为资产，所以企业应以能给企业带来多少经济利益流入，就确认为多少资产。这样则不致于导致企业资产和利润虚增。因此，企业资产一旦发生减值则应计提资产减值准备，确认资产减值损失，将资产的账面价值减记至可收回金额。以后资产在摊销和折旧时以扣减了减值准备后的账面价值按预计尚可使用年限摊销，计入当期损益。

新会计准则还规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，除资产处置、出售、对外投资等情况下外，一率不得转回。资产减值准备制度的实施，保证了各项资产价值的真实性，体现了谨慎性原则。

（三）借款费用资本化的确认。

借款费用能否资本化首先要严格地界定期间界限。区分借款费用资本化期间还是借款费用非资本化期间，非资本化期间不准资本化，只能费用化。在借款费用资本化期间内，符合资本化条件的借款利息才允许资本化，计入固定资产的入账价值，否则费用化，计入当期损益。再次，要区分专门借款和一般借款。专门借款按在资本化期间内的借款利息扣除资本化期间内未使用的专门借款的利息收益，确认为资本化利息。而一般借款的利息资本化金额以在资本期间内，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率确定。它不是将所发生的借款利息全部资本化，计入资产价值。这充分体现了谨慎性原则中的不得高估资产原则。避免企业高估资产少计利息费用。

（四）固定资产折旧的计提。

企业会计准则中规定：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。即使是企业不使用、不需用和闲置的固定资产也照样计提折旧。防止企业根据自身的财务状况任意调整固定资产的类别，通过计提固定资产折旧来人为调节利润，不能真实地反映企业的财务状况。

固定资产折旧方法具体包括年限平均法、工作量法、双倍余额递和年数总和法。固定资产通过计提折旧可以将成本费用均衡地分摊到每个会计期间。而双倍余额递减法和年数总和法则是两种加速折旧方法。它是根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式来选择的。特别是技术更新换代比较快的固定资产，它在使用的前期为企业创造了较多的经济利益，随着时间的推移，该固定资产将被技术更先进的固定资产所代替，则其为企业创造的经济利益成递减态势，所以加速折旧可以让企业在使用前期多提折旧，使用后期少提折旧，从而可以将固定资产为企业带来的经济利益提前得到实现，并且加速了固定资产的更新换代。

（五）或有事项的确认。

企业会计准则中规定：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项满足负债确认条件才能确认为预计负债。具体条件如下：该义务是企业承担的现时义务、其履行很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。而“很可能”指的是发生的可能性为大于50%但小于等于95%，如果小于等于50%则不能确认。而与此相对应的，如果企业清偿的该预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，则补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认预计负债的账面价值。“基本确定”是指发生的可能性大于95%但小于100%.虽然或有事项在当期都不能100%的确定其未来是否发生，但谨慎性原则要求我们不能对潜在的负债和资产视而不见，该确认为资产或负债时就应该确认，并在报表附注中给予披露。给投资者、经营者及相关人员提供真实的财务信息，作出正确的决策。对于“很可能”、“基本确定”等相关比率的确定，可以规避企业滥用或有事项任意低估资产，高估费用。

（六）关联方交易的披露。

“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”的视为关联方，“如果两方或多方同受一方控制”的也视为关联方。关联方交易的披露内容如下：

1、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。具体包括：

（1）、母公司和子公司的名称。母公司不是最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表母公司名称。

（2）、母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本及其变化。

（3）、母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

2、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

3、企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。

通过对关联方关系及其交易的披露，使企业提供的会计信息更加真实可靠，符合谨慎原则的要求。

（七）投资性房地产公允价值的计量。会计准则规定投资性房地产计量模式可以由成本计量模式转换为公允价值计量模式，反之则不能。转换日投资性房地产的账面价与公允价之间的差额冲减留存收益，不得计入当期损益。自用的固定资产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值大于固定资产账面价值的差额计入资本公积，反之公允价值小于固定资产账面价值的差额计入公允价值变动损益，冲减了当期损益。会计准则的这些规定，防止了企业利用资产之间的转换和计量模式的变更，人为调节利润，充分地体现了谨慎性原则。

三、谨慎性原则在实际应用中存在的问题

（一）谨慎性原则的相关条款会计人员在核算方法的选择上具有主观随意性。例如会计准则规定的固定资产折旧方法有直线法、加速折旧法，但具体怎样选择，那会计人员可以根据管理当局的意图或自己的主观意愿自由选择。又如应收账款坏账准备的计提比例，准则中并没有强制规定具体的计提标准，企业可根据实际情况具体选择计提比例。那企业就有操作的空间，如果要调增当期利润则可少提坏账准备，反之则多提坏账准备。所以这些核算方法的选择未必能客观地反映企业实际的财务状况，反而为上市公司操纵利润、提供虚假的信息创造了合理的空间。

（二）谨慎性原则与税法政策不能协调一致。谨慎性原则中资产减值准备的计提，税法在计算应纳税所得额时不准许税前扣除，预计负债的计提，税法在计算应纳税所得额时当期不能扣除，在企业实际发生时才允许扣除。这样企业在当期需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这使谨慎性原则在会计实务中的运用受到限制。

（三）谨慎性原则与其它原则的冲突。谨慎性原则有很多属于会计估计的内容，它强调对很可能发生的损失计入预计负债，对资产发现减值迹象的计提资产减值准备，但所有的这些都是没有实际发生的，这将会违背“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。它容易导致低估资产、收入、高估负债、费用。

（四）公允价格难以取得对谨慎性原则运用的制约。计提资产减值准备中要以资产的可变现净值为参照，而可变现净值主要以该资产的市场价格为基础。可是除了股票、基金等一部分资产的市场价格可以取得外，其他相当一部分资产因不存在活跃的市场，缺少市场价格信息，我们无法取得其公允价值，这样就无法准确地计提资产减值准备。可会计人员为了谨慎从事，不得不低估资产，高估成本费用，从而导致会计信息失真。

（五）谨慎性原则导致企业的会计信息横向不可比。由于各企业所采用的会计计量基础不同，有的采用公允价值计量，有的采用历史成本计；由于采用的会计核算方法不同，固定资产折旧有的采用加速折旧，有的采用直线法折旧，造成企业之间缺乏一致性，会计信息缺乏可比性，不利于管理当局横向比较，从而不能作出正确的分析、决策。

四、谨慎性原则合理运用的建议

（一）对谨慎性原则的相关内容、条款给予细化。由于会计准则规定中的模糊性、不够明确性，造成会计人员在具体实务处理时有人为的主观性和随意性。对谨慎性原则的相关内容、条款给予细化，明确其具体的适用范围和前提条件，限制具体业务操作时的空间范围。挤掉人为的虚增资产和虚增利润的水分。从而保证其财务信息的真实性、公允性。

（二）加强会计准则、会计制度与税法政策的协调一致。谨慎性原则要想在市场经济条件下得到推广和运用，首先要将会计准则、会计制度与税法在资产确认、货币计量等方面口径尽量保持一致，缩小两者之间在确认和计量方面的差异。其次会计核算的一般原则有哪些，税法政策要逐渐深入到企业经济的实质，与相关会计准则和会计制度在会计实务的处理上尽量协调一致，而不能相背离或有冲突。使谨慎性原则在会计实务中的合理运用营造适度的外部环境。使财务报表能够提供真实可靠的财务信息。

（三）对会计人员进行定期职业培训，提高会计人员的综合素质。鉴于谨慎性原则在会计实务中运用越来越广，要求会计人员要在实务操作中作出正确的职业判断，准确的业务分析，则必须对会计人员进行定期培训，不但要其加强专业知识的学习，而且要其加强经济、管理、金融、法律等方面的知识的学习，切实地增强对经济环境的预测能力和客户经营状况分析能力，提高其专业胜任能力，正确地运用谨慎性原则。

（四）尽量避免谨慎性原则与其它原则的冲突。在运用谨慎性原则的同时，首先应以客观性原则为基础，在不违背客观性原则的基础上应用谨慎性原则。与其他会计核算原则的运用，应根据实际情况具体合理确定其优先顺序。由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同环境下的不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的应用范围、时间和程序，揭示与其他会计原则的冲突和对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变化情况，以提高会计信息的可比性，使会计报表使用者准确地理解企业财务状况。

（五）建立和完善市场价格机制。随着我国市场经济的日益繁荣，市场价格体系的逐步建立和完善，相关政府部门应加强市场价格信息的传递，将各类商品的交易价格定期向社会发布，企业可充分利用现代网络信息技术将各种信息收集并储存起来。会计人员在对资产进行确认计价时很轻易地获得公允价值。这样不至于对公允价值的判定造成较大的偏差。

（六）加强外部审计监督。由于会计人员在谨慎性原则的具体运用中，谨慎度的把握完全凭借其个人主观判断。由于市场信息的不对称，有的会计人员在实务处理时过度谨慎，低估资产，高估成本、费用，企业的财务状况反映过于悲观，不利于企业的扩大在生产，使企业的错失发展良机。有的会计人员在实务处理时不太谨慎，或为了管理当局经营业绩评价的需要，高估了资产和收益，低估了成本、费用。虚增了利润，财务状况反映过于乐观，使企业盲目地扩大再生产，损害了投资者和债权人的利益。要想会计人员客观地把握谨慎度，我们可以定期地聘请注册会计师对相关账务处理进行审计，加强监督，选择适合本企业实际情况的谨慎性原则。防止滥用、曲解、不正确地使用谨慎性原则。避免企业在市场竞争中由于风险造成的损失，保持企业良性发展。

总之，由于谨慎性原则在运用时两面性，要求我们相关部门和会计人员必须充分地认识其利弊，合理正确地运用谨慎性原则，不夸大其词，或过于谨小慎微会计核算的一般原则有哪些，将谨慎性原则正确地应用于实务中，充分发挥其在企业风险防范中的作用，最大限度地保护投资者、债权人的利益，促进企业的进一步发展，深入其在会计实务中的运用。

参考资料：

1、《企业会计准则（2006）》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社；2006年2月版；

2、《企业会计准则讲解（2006）》，财政部会计司编写组，人民出版社；2007年4月版；

3、《企业会计准则——应用指南》，企业会计准则编审委员会，立信会计出版社；2006年11月版；

4、《新会计准则下谨慎性原则在会计中的应用》，查秉柱，科技资讯；2007年第2期；

5、《浅谈谨慎性原则在企业中的合理运用》，刘玉萍，消费导刊；2007年第5期；

6、《论谨慎性原则在财务会计中的运用》，赵聪，时代经贸；2006年总35期。